瑞华研究丨问题1-4-30（关于取消股权激励的问题）
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问题1-4-30（关于取消股权激励的问题）
问题：
取消股权激励如何进行处理？
背景：
A公司对员工授予股票期权进行激励，主要情况如下：
1、股票期权授权日：2012年4月26日
2、授权日A公司股票收盘价：23.56元/股
3、期权行权价格：29.79元/份
4、行权条件
第一个行权期行权条件为：以2011 年度经审计的净利润为基数，2012年净利润增长率不低于 15%；同时不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平且不得为负； 2012 年加权平均净资产收益率不低于9%。
第二个行权期行权条件为：以2011 年度经审计的净利润为基数，2013年净利润增长率不低于45%；同时不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平且不得为负； 2013年加权平均净资产收益率不低于10%。
第三个行权期行权条件为：以2011 年度经审计的净利润为基数，2014年净利润增长率不低于100%；同时不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平且不得为负； 2013年加权平均净资产收益率不低于11%。
A公司2012年两项股权激励考核指标中，净利润增长率和加权平均净资产收益率分别为0.32%和-0.02%，未达到股权激励计划要求的第一期行权条件，第一期股权激励计划失效。
股权激励计划的目的在于建立健全公司的激励约束机制,充分调动核心骨干员工的积极性,促进公司持续、健康的发展。但自公司推出股权激励计划以来，市场环境发生较大变化,股权激励计划预计将很难真正达到预期的激励效果,因此公司于2013年研究决定终止实施第二期、第三期的股权激励计划。
解答：
1．关于取消第二期、第三期股权激励计划的相关处理
可参考的主要规定是《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会[2012]25号）第二条第（三）项的以下规定：“企业根据国家有关规定实行股权激励的，不得随意变更股份支付协议中确定的相关条件，并应当按照企业会计准则的有关规定进行会计处理。在等待期内如果取消了授予的权益性工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予工具的当期确认原本应在剩余等待期内确认的所有费用”。
在证监会会计部于2019年组织编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析（2019）》中，其第九章讨论了“股份支付计划的取消与作废”问题，并配有案例（案例3.3，见原书第362～363页）。该案例的背景信息与本案例类似，其“解析”部分对此案例的分析如下：
1.第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2x11年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。原因是，在2x11年年底，由于未能达到可行权条件“2x11年净利润较2x09年增长率不低于25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。
2.第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。但是对于取消日应当确认的金额存在一定争议。一种观点认为费用应当反映取消日所有流通在外的股权激励，而无需考虑未来是否能够满足可行权条件。这是因为准则规定对股份支付计划的取消按照加速行权处理，即提早满足了行权条件，因此将剩余的授予日权益工具的公允价值全部确认在取消当期。另外一种观点认为，《国际财务报告准则第2号——股份支付》规定，“主体对于取消或结算应当作为加速给予处理，并应当立即确认在剩余的给予期间所取得服务原本应予确认的金额”，这里“在剩余的给予期间所取得服务原本应予确认的金额”应反映如果不取消股份支付计划，预期在未来期间将会确认的费用金额，也就应该考虑未来是否能够满足可行权条件，根据这一估计对预期将行权的奖励数量进行调整后再计算应该确认的费用。
就本例来看，观点一认为应当在取消日加速确认第二、第三期的费用10,500万元;而观点二认为，应当在取消日判断第二、第三期的股权激励达到业绩条件的可能性，在此基础上需确认的费用少于10,500万元。
对于该争议，财政部在2012年3月的财办会[2012]11号《关于取消股份支付计划会计处理问题的复函》中指出：“企业在等待期内取消了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，应当按照《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)的规定作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用”。
上述财办会[2012]11号的观点似乎更倾向于观点一，即在本例中，应当加速确认与第二、第三期的相关费用10,500万元。
在本案例中，如果按照证监会在书中表述的上述倾向性观点，则公司应在2013年取消股份支付计划时，加速确认第二、三期在原剩余等待期内尚未确认的股份支付费用（因激励对象在股份支付计划取消前已离职而导致注销的情况除外），并计入2013年度损益中，而不考虑第二、三期对应的非市场业绩条件最终能否满足。
如果公司不终止原股份支付计划，而任其到等待期满时因非市场业绩条件达不到而自然失效（forfeiture），则可以像现已失效的第一期那样，如果认为最终达到非市场业绩条件的可能性很小，则无需在利润表中确认相关的股份支付费用。因此，两种做法相比，现在即取消第二期、第三期股权激励计划，可能导致在利润表中确认更多的费用。
2．关于与已离职的激励对象相关的股份支付费用
本案例中的股份支付计划为分期行权，其条件包含服务期限条件和非市场业绩条件。根据《企业会计准则第11号——股份支付》和《企业会计准则解释第3号》第五条规定，服务期限条件和非市场业绩条件都属于决定最终授予的权益工具数量的可行权条件。激励对象在等待期内提前离职，即未满足服务期限条件，导致最终授予该激励对象的权益工具数量为零，相应地应确认的与该激励对象相关的累计股份支付费用金额也为零（这意味着：如果以前期间已经就这部分对应于已离职的激励对象的股份支付安排确认过费用的，则应当在其离职当期将前期已确认的这部分费用转回，冲减离职当期的费用）。这一结论不受股份支付计划取消的影响。
扩展及学习笔记：
1.结合问题1-4-29（取消股权激励计划的处理）的解答部分一起学习，效果更佳。
2.激励对象在等待期内提前离职，即未满足服务期限条件，导致最终授予该激励对象的权益工具数量为零，相应地应确认的与该激励对象相关的累计股份支付费用金额也为零（这意味着：如果以前期间已经就这部分对应于已离职的激励对象的股份支付安排确认过费用的，则应当在其离职当期将前期已确认的这部分费用转回，冲减离职当期的费用）。